El Tratado "De las Cuentas y las Escrituras" de Pacioli (página 2)

En el segundo apartado, se habla de las cosas que, por
su pequeña importancia o por su índole u otras
circuntancias, no sea pertinente consignar en los libros
oficiales, pero sí en un libro Memorándum dispuesto
al efecto. Se había hablado ya de este Memorándum
en el capítulo 35º, donde se dice: "Cada día,
al caer la tarde, antes de ir a la cama, echarás un
vistazo a este libro para ver si hay que hacer o despachar alguna
cosa que no hubiese sido tramitada todavía".

El Tratado acaba con una explicación de las
abreviaturas empleadas en relación con las monedas, pesas
y medidas sacadas a colación, así como con la
exposición de diez ejemplos de asientos de Mayor, cinco
del debe y cinco del haber, relacionados entre sí,
pertenecientes a cuatro distintas cuentas.

La mera descripción del contenido de los
capítulos resulta un claro exponente del carácter
amplio, completo y coherente, en general, del Tratado, así
como del grado de detalle y profundidad que se alcanza en el
tratamiento de la materia. Como se ha visto, y aparte de las
palabras introductorias y de las recomendaciones generales de
carácter moral o profesional, las explicaciones se
extienden no sólo a presentar la técnica de la
partida doble, a expresar la naturaleza y forma de funcionamiento
de los tres libros principales, a declarar el sentido y
razón de ser de la contabilidad, a exponer las reglas
prácticas de anotar el patrimonio y las actividades
comerciales, comenzando por la clasificación,
valoración y registro de los bienes poseídos, a
cerrar y traspasar las cuentas y los libros, a hacer el balance
general, etc., etc., sino que entran también a describir
las particularidades de determinadas operaciones y de su
contabilización, como las baratas, las
compañías, las cuentas con organismos
públicos y con bancos, etc. Se habla asimismo de las
peculiaridades que muestran algunas cuentas, como las de gastos,
entradas y salidas extraordinarias, Pérdidas y Ganancias,
Caja, Capital, etc., al tiempo que se describen contabilizaciones
específicas como las producidas por el mantenimiento de
una tienda abierta al margen del conjunto de las actividades
comerciales habituales o por la realización de viajes de
negocios por el propio dueño de los libros o por un
agente. Tampoco se omite, en fin, hablar de la forma de custodiar
los libros y demás documentos mercantiles, del modo de
despachar y registrar la correspondencia o de llevar un
Memorándum para recordar los asuntos pendientes de
despacho. Pacioli trasciende incluso en su Tratado de la
problemática particular del comerciante que quiere llevar
su contabilidad de forma correcta y ordenada, para recomendar que
los libros de cuentas sean autenticados en las oficinas
públicas de carácter mercantil al objeto de
desterrar la práctica de las dobles
contabilidades.

No es de extrañar, pues, que a despecho de
algunas deficiencias formales de impresión,
estructuración y organización del contenido, y de
algunas repeticiones y ambigüedades, a las que en seguida
haremos referencia, el Tratado De Computis et Scripturis
logre exponer las técnicas fundamentales y las reglas
prácticas de la contabilidad por partida doble con una
amplitud, un detalle y una precisión tales que las hacen
perfectamente comprensibles y válidas incluso para los
hombres de nuestro tiempo, salvando las naturales avances e
innovaciones que se han ido produciendo con el transcurso de los
años.[24] Como R. Gene Brown y Kenneth S.
Johnston destacan, muchos de los párrafos del Tratado de
Pacioli podrían insertarse en los libros de texto actuales
sin más cambio que una ligera modernización de
algunas palabras.[25] Del mismo modo, hay que
decir que a pesar de la ausencia de un caso práctico
completo, presente en algunos tratados posteriores, y a despecho
de lo que opina Tommaso Zerbi,[26] muchos autores
piensan que el De Computis et Scripturis legado por Luca
Pacioli no fue superado en su conjunto por ninguno de los textos
publicados en los siglos inmediatamente
posteriores.[27]

Desde un punto de vista técnico, las
características de la partida doble expuesta por Luca
Pacioli pueden resumirse, coincidiendo en gran parte con lo
comentado por Carlo Antinori, de la siguiente
manera:[28]

• 1. Es una contabilidad esencialmente
  analítica, es decir, las cuentas se abren a cada
  elemento patrimonial singular, tanto activo como pasivo. De
  esta manera, no se lleva, por

ejemplo, una sola cuenta global de Mercaderías,
sino una cuenta singular para cada clase de
mercancía.

2. El cierre de las cuentas se produce al final de cada
año o de un período mayor. Al cerrar cada
período se establecen las ganancias o las
pérdidas.

3. Para abrir o cerrar las cuentas no se emplean unas
cuentas específicas al estilo de las de Balance de
Apertura y Balance de Cierre, ni tampoco se contraponen las
cuentas del Activo a las cuentas del Pasivo, directamente o a
través de la cuenta de Capital. No se hace ningún
asiento general de cierre o apertura. Las cuentas del Mayor se
cierran llevando el saldo al lado contrario, como si se tratase
de un simple arrastre a folio nuevo, sin hacer ningún
asiento en el Diario. Este saldo se consigna luego, en el lado
que le corresponda, como primera partida de la cuenta en el libro
Mayor nuevo.

4. En el Diario se registran tan sólo las
operaciones de gestión: los traspasos de cuentas y de
partidas debidos a razones puramente contables no se asientan en
el Diario, sino solamente en el Mayor. Esto ocurre también
con los asientos de cierre del Mayor antiguo y los de apertura
del Mayor nuevo, según hemos visto, lo mismo que con las
correcciones y rectificaciones de errores y que con los asientos
de regularización.

5. En el Diario sólo se anotan asientos simples,
introduciendo las cuentas con los términos Per,
para las deudoras, y A, para las acreedoras.

6. Se ha hecho mucho hincapié por parte de
algunos estudiosos de la obra de Pacioli en que el "balance del
libro" al que se refiere este autor es, en realidad, un mero
balance de comprobación y no de situación o de fin
de ejercicio. Sin duda, esta afirmación se debe en gran
parte al hecho de que el propio Pacioli presenta su summa
summarum como la comprobación por excelencia de la
exactitud de las anotaciones del libro Mayor. No debería
olvidarse, sin embargo, que este balance es un balance de saldos,
que se realiza después de haberse efectuado los asientos
de regularización de las cuentas diferenciales y de
gastos, y que, según la versión contenida en el
resumen ofrecido en el capítulo XXXVI -no así en
las explicaciones anteriores, como más adelante veremos-,
sirve de punto de partida para cerrar las cuentas del Mayor viejo
y para abrir las del Mayor nuevo.

Debe destacarse, por otra parte, que Luca Pacioli era
perfectamente consciente de los objetivos y finalidades a los que
servía la contabilidad y que para él eran los
siguientes:

• 1. Registro y anotación de todos los
  negocios de manera ordenada, a fin de que se pudiera tener
  noticia de cada uno de ellos con rapidez, tanto en lo
  concerniente al débito, como al
  crédito.[29]

• 2. Tal registro era necesario para dirigir y
  controlar adecuadamente la marcha del negocio, pues
  "sería imposible regir bien los negocios si no se
  registrasen debidamente las operaciones. Sin tal registro, la
  mente de los mercaderes no tendría reposo y
  debería estar continuamente en
  acción".[30]

• 3. Instrumento de control de la actividad de
  agentes y factores, como en el caso de la tienda abierta al
  margen del negocio habitual o de los viajes de negocios
  encomendados a un agente.[31]

• 4. Por otra parte, los libros de cuentas
  servían de medio de prueba en caso de litigio. Este
  hecho justifica los estrictos requisitos formales propios de
  la partida doble, de forma que las hojas no puedan ser
  arrancadas ni ser intercaladas hojas nuevas, no se dejen en
  ellas espacios en blanco, no haya tachaduras, etc. Sin
  embargo, "de hecho muchos mercaderes llevan dos juegos de
  libros: uno que muestran al comprador y otro que
  enseñan al vendedor, y, lo que es peor todavía,
  juran y perjuran tanto sobre el uno como sobre el otro". Por
  ello, Pacioli recomienda que, antes de comenzar a
  utilizarlos, los libros fueran autenticados en un centro
  oficial de mercaderes.[32]

• 5. Información para la toma de
  decisiones. En efecto, para Pacioli las cuentas no eran, en
  realidad, "más que un ordenamiento ad hoc
  pensado por el comerciante para que su uso regular le
  proporcione información constante de todos sus
  negocios, de manera que sepa fácilmente si las cosas
  le van bien o le van mal… Y según cómo le
  vayan los negocios, así actuará. Y si para ello
  le faltara alguna información, siempre podrá
  añadir nuevas cuentas".[33]

Otra nota a destacar entre los planteamientos contables
de Pacioli es la decidida y perfecta explicación que hace
del recurso didáctico de la personificación de las
cuentas,[34] que tan amplia utilización
encontró cuatro siglos después entre los
teóricos contables franceses de la "teoría
contista", introducida en España en 1825 por José
María Brost en su versión "cincocontista" y que tan
decidido arraigo encontró en España hasta bien
entrado el siglo XX.

2.4 Deficiencias, insuficiencias y contradicciones internas
del Tratado de Luca Pacioli

Lo dicho no quiere decir, por supuesto, que el Tratado
de Pacioli deba considerarse como una obra perfecta, insuperable.
Lo que ocurre es que, al valorar sus cualidades, indudablemente
altas, algunos evaluadores adoptan, sin poderlo evitar, una
óptica relativa que tiene en cuenta el contexto de la
época y los objetivos perseguidos por el autor. Pues, en
efecto, no hay que olvidar el hecho de que Pacioli no
pretendía escribir un libro teórico, que
desentrañara la esencia, la naturaleza y la lógica
interna de la contabilidad por partida doble. Por eso no debemos
exigir tal cosa de él. Escribió su Tratado, como
él mismo afirma continuamente, con una finalidad meramente
didáctica, con la simple pretensión de poner a
disposición de los lectores las principales normas,
prácticas y reglas que les permitieran utilizar para sus
propios fines el sistema contable que era ya corrientemente
empleado por los mercaderes vénetos.[35]
Aunque, incluso, con vistas a la consecución de estos
mismos objetivos, se echa de menos en la obra de Luca Pacioli una
exposición, siquiera fuera somera, de los principios
prácticos que rigen el adeudo y el abono de las
cuentas.[36] Esta es, precisamente, una de las
tres insuficiencias que Basil S. Yamey, en un excelente estudio
en el que ensaya un análisis del valor pedagógico
del Tratado para los lectores contemporáneos, le achaca a
Pacioli. Las otras dos son: la falta de un supuesto contable o
modelo integrado de asientos que ilustre las explicaciones
teóricas, y la falta de claridad en la explicación
del proceso de cierre y balance de las
cuentas.[37]

Por mi parte, aparte de lo señalado en el
"Estudio introductorio sobre la vida y la obra de Luca Pacioli",
ya citado, que precede mi traducción del Tratado, he
dedicado precisamente un detallado trabajo a estudiar y exponer
las anomalías, puntos oscuros y ambigüedades que
presenta dicho Tratado. [38]

No voy a repetir aquí, pues son demasiado
especializadas, las reflexiones que hago en dicho estudio en
relación con los numerosos casos de duda, deficiencia,
ambigüedad o contradicción que ofrece el
Tractatus particularis, acerca de cada uno de los
cuales, aparte de exponer mi propia interpretación, la
comparo y comento con la sostenida, en su caso, por otros
diversos traductores de la obra anteriores a mí: John B.
Geijsbeek, Pietro Crivelli y R. Gene Brown y Kenneth S. Johnston,
autores de tres traducciones al inglés; Ernst Ludwig
Jäger y Balduin Penndorf, autores de sendas traducciones al
alemán; Robert Haulotte y Ernest Stevelinck, autores de
una traducción al francés; Carlo Antinori, autor de
la traducción al italiano moderno; Francisco Valle y
Armando Aloe, traductores al portugués, y, por
último, Giorgio Berni y Ramón Cárdenas,
autores de una traducción al español el año
1962. Simplemente, comentaré que en mi trabajo, aparte de
las anomalías de impresión, distinguí tres
categorías de deficiencias y puntos dudosos: 1º.
Oscuridades lingüísticas; 2º. Puntos oscuros y
ambigüedades de tipo técnico y, 3º.
Contradicciones entre la parte final del libro y los
capítulos anteriores, es decir, entre los treinta y cinco
primeros capítulos, que sí parecen componer un
conjunto unitario, por un lado, y, por el otro, el
capítulo 36, que se inserta a modo de resumen, así
como los dos apartados siguientes, con título, pero sin
numeración, junto con un supuesto que se ofrece al final,
a título de ejemplo, compuesto por diez asientos de Mayor.
Algunos autores han considerado que estas cuatro unidades, es
decir, el capítulo 36 en sí mismo, las dos
secciones sin numeración que le siguen, así como
los diez asientos de Mayor, podrían considerarse como
formando parte de dicho capítulo 36, constituyendo, por lo
mismo, un conjunto unitario.[39] En efecto, como
razón adicional no argüida hasta ahora en favor de
una vinculación del capítulo 36, propiamente dicho,
con las partes finales del Tratado aduzco en mi estudio que,
tanto en los ejemplos con importes monetarios ofrecidos en dicho
capítulo como en el conjunto de asientos de Mayor
presentados en último lugar, la unidad de cuenta no es la
expresamente adoptada a lo largo de los primeros treinta y cinco
capítulos, es decir, la lira de grossi en oro, o
sea, la lira dividida en sueldos, gruesos y piccioli,
sino la lira dividida en sueldos y dineros, unidad monetaria de
cuenta empleada por los contables en Florencia. Asimismo, debe
señalarse que los asientos registrados en la cuenta de
Caja en este ejemplo final no llevan ninguna explicación,
de acuerdo con lo recomendado al respecto en el capítulo
36. De igual manera, en la primera sección sin
número, pero con título, Casi che apartieni a
mettere al libro de mercanti, de esta parte final, se hace
referencia directa y expresa a un pasaje del capítulo
36.[40] Sin embargo, otros autores, con no menos
buenas razones, según ellos, creen por el contrario que el
capítulo 36 es independiente de las dos secciones
siguientes, que a su juicio constituyen una especie de
reflexiones de última hora que se añaden al texto
ya escrito para completarlo.[41] En cualquier
caso, queda abierta la cuestión de si estos pensamientos
de última hora se referían a los treinta y cinco
capítulos primeros o al capítulo 36. Yo, por mi
parte, después de las reflexiones que expongo en mi citado
trabajo, pienso que parece, efectivamente, que hay razones para
pensar que el capítulo 36 no es, propiamente, un resumen
de los treinta y cinco capítulos primeros, como dice
Pacioli, sino que constituye un texto independiente, ciertamente
abreviado, pero compuesto con diferente finalidad que la de
servir de resumen de lo dicho en los capítulos anteriores.
De los diez ejemplos de asiento de Mayor, así como de las
dos secciones o apartados con título pero sin
numeración que siguen al capítulo 36, debe decirse,
asimismo, en principio, que, con independencia de que formen un
conjunto unitario con el capítulo 36 o de que constituyan
elementos autónomos y separados, parecen haber sido
redactados aparte del cuerpo principal del Tratado, compuesto por
los treinta y cinco capítulos primeros. Al estudio y
exposición de esta hipótesis dediqué
precisamente un trabajo
específico.[42]

2.5 Predecesores de Pacioli y acusaciones de plagio y falta
de originalidad

Luca Pacioli ha sido uno de los autores medievales
italianos más acusados de plagio o, al menos, de falta de
originalidad, ya desde poco después de su muerte. Entre
sus acusadores de carácter general se encuentra nombres
ilustres: Goffredo Tory, en 1529, Girolamo Cardano, en 1539,
Giorgio Vasari, en 1550, Niccoló Tartaglia, en 1556,
Ignacio Danti, en 1583, etc. Debe decirse que, en algunos casos,
estas acusaciones parecen, como luego comentaremos, totalmente
justificadas.

También con referencia a De Computis et
Scripturis le han sido hechas a Luca Pacioli algunas
imputaciones, con el ánimo, si bien quizás no de
acusarle directamente de plagio, sí por lo menos de
reducir las pretensiones de primacía y originalidad que en
este campo de la partida doble le han sido atribuidas por sus
partidarios.

De esta manera, en 1891, Vittorio Alfieri
presentó el libro Della mercatura et del mercante
perfetto de Benedetto Cotrugli, natural de Ragusa, como el
primer texto escrito sobre contabilidad por partida doble, pues
aunque el libro fue impreso en Venecia el año 1573, se
dice en su título que el original había sido
redactado más de 110 años antes.[43]
Un año después, insistió en el tema Pietro
Rigobon, en su trabajo Di un contributo del prof. Vittorio
Alfieri alla storia della Ragioneria, e di Benedetto Cotrugli
primo espositore della scrittura doppia, ratificando que
Cotrugli fue el primero en escribir sobre la partida
doble.[44]

El año 1906 Karl Peter Kheil publicó un
trabajo estudiando a fondo y transcribiendo el capítulo 13
del libro primero de la obra de Benedetto Cotrugli, que lleva por
título: Dell'ordine di tenere le scritture
mercantilmente, y que es el relativo a la contabilidad.
Kheil indica que en la última pagina del libro, que tiene
106 folios numerados, escritos por las dos caras, figura el
siguiente colofón: "Finisce l'opera di mercatura,
dettata per M. Benedetto di Cotrugli; a Francesco de Steffani Deo
gratias. Apud Castrum Serpici dum epidemia vexat urbem
Neapolitanam. MCCCCLVIII. Die XXV. Augusti. Feliciter", es
decir: "Aquí acaba la obra sobre el comercio, dedicada por
el señor Benedetto de Cotrugli a Francesco de Steffani.
Sean dadas gracias a Dios. En el castillo de Serpico mientras la
peste aqueja a la urbe napolitana. Día 25 de agosto de
1458. ¡Buena suerte!". Precisamente, en la dedicatoria de
Cotrugli a Francesco de Steffani, importante comerciante de
Ragusa, que figura al comienzo de la obra, se dan a conocer
algunos detalles de la vida de Cotrugli y de las circunstancias
en las que redactó el manuscrito.

Parece que el manuscrito de Cotrugli pasó por
diferentes manos y que, finalmente, fue copiado por un tal
Giovanni Giuseppi, que lo cedió a Francesco Patritio o
Patrizi, también dálmata de origen, que
cobró fama en Italia como
filósofo.[45] Patritio, percatado de la
importancia de la obra, la dio a la imprenta en Venecia, con una
dedicatoria a Giacomo Ragazzoni, en la que da cuenta de las
circunstancias en que el manuscrito había llegado a su
poder. Comenta que el mismo es original de Benedetto Cotrugli, un
hombre de singular sabiduría y de gran experiencia en los
negocios.

La obra de Cotrugli se divide en cuatro libros, que
cuentan en conjunto con unos 50 capítulos. El primer libro
trata de diversas materias mercantiles y de los conocimientos que
debe poseer el hombre de negocios. En este libro se encuentra el
capítulo 13 que es el que importa a nuestros fines, como
ya se ha dicho. El libro segundo trata de materias morales y
religiosas. El tercero se dedica a explicar las cualidades y
condiciones morales que debe tener el mercader. Finalmente, el
libro cuarto considera cuestiones domésticas relativas a
la vida y a la casa del comerciante, su forma de vestir, su
mujer, cuidado y educación de los hijos, servidumbre,
etc.

Aparte de la primera edición de Venecia, de 1573,
el libro de Cotrugli fue objeto de una segunda edición en
Brescia, el año 1602, así como de una
traducción al francés en
1582.[46]

A despecho del interés que tiene el
capítulo que trata de la contabilidad, que convierte a
Cotrugli en el primer autor conocido que compuso un texto sobre
esta materia, Karl Peter Kheil opina que el trabajo de Cotrugli
supone sólo un bosquejo breve y general de la contabilidad
por partida doble, que no ofrece ninguna regla concreta para su
empleo práctico, sino simples consideraciones generales
sobre su utilidad y objeto, así como sobre la naturaleza y
uso de los tres libros, Borrador, Diario y Mayor, que deben
emplearse. Por ello, no puede en forma alguna empañar el
mérito y originalidad de la obra contable de Luca
Pacioli.[47]

A este respecto, y en contra de la opinión de
Pietro Rigobon, Vincenzo Vianello había negado poco antes
el hecho de que Cotrugli se refiriese en su escrito a la
contabilidad por partida doble, pues no hacía
mención de este término en ningún lugar del
mismo ni, según él, demostraba conocimiento de las
características y fórmulas propias de este
sistema.[48] A esto arguye Kheil con razón
que, si bien es cierto que Cotrugli no menciona en ningún
lugar de su escrito el concepto de partida doble, todas sus
explicaciones se insertan indudablemente en el contexto de este
método.[49]

Con posterioridad al estudio de Karl Peter Kheil, ha
habido hasta ahora otros muchos análisis de la obra de
Cotrugli con conclusiones diversas, aunque la mayoría de
los autores se suman a la tesis del investigador
checoslovaco.[50]

Muy recientemente, el hallazgo y la presentación
de dos manuscritos que contienen el texto del libro de Cotrugli
han puesto fin a las controversias y a las dudas que pudieran
existir sobre si, realmente, el escrito presentado por Patritio
existía y era de la fecha indicada, y sobre si Cotrugli se
refería o no a la partida doble, pues el capítulo
contable contenido en dichos manuscritos, más amplio que
el del texto impreso, que está abreviado, resulta
concluyente a este respecto. De cualquier forma, hay que advertir
en seguida que, pese a todo, el tratamiento contable de Cotrugli
sigue constituyendo un simple bosquejo, una mera
presentación del tema, que trata de forma muy sucinta y
general, sin ninguna pretensión de ofrecer un manual
práctico y completo, aunque su exposición contiene
ya, de forma embrionaria, casi todos los elementos que unos
años más tarde habría de desarrollar Luca
Pacioli. No quiere esto decir, de ninguna manera, que éste
hubiera tenido que inspirarse en el escrito de Cotrugli, sino
simplemente que ambos bebían de la tradición y de
las prácticas contables vigentes en aquellos tiempos en
Italia.

En resumen, pues, debe señalarse que, aunque se
confirma, efectivamente, que el escrito de Cotrugli es la primera
exposición conocida de la contabilidad por partida doble,
sigue sin poderse parangonar con el tratado de Luca Pacioli ni
poderle disputar la primacía en cuanto a amplitud,
profundidad, sistemática y utilidad práctica se
refiere. Téngase en cuenta que todo el texto contable de
Cotrugli abarca apenas cuatro páginas.

Los manuscritos conteniendo la obra de Cotrugli han sido
localizados en Florencia. El primero de ellos pertenece al fondo
Strozzi de la Biblioteca Nazionale[51]y se
terminó de copiar el 17 de marzo de 1484, es decir 26
años después de haberse escrito el original y 10
años antes de publicarse la Summa de
Pacioli. El segundo se custodia en la Biblioteca Marucelliana,
asimismo de Florencia.[52] Pertenecía a un
jesuita, Girolamo Lagomarsini, que lo donó en 1754 al
convento de su orden en dicha ciudad. El texto está
incompleto y termina en el capítulo 18 del libro tercero.
No lleva fecha, pero a juzgar por su letra debió de ser
escrito también en el siglo XV.

Estos dos manuscritos muestran algunas diferencias entre
sí y, sobre todo, con el texto impreso, bien fuera por
grave descuido al transcribir e imprimir los textos, bien porque
el manuscrito del que se partió para ello mostrara
divergencias con los ahora localizados, cosa que en cualquier
caso parece bastante posible. Tal hecho motivó que el
historiador Ugo Tucci se decidiera a emprender la tarea de
publicar una nueva edición crítica de la obra de
Cotrugli, bajo el título: Il libro dell'arte di
mercatura. Ha partido para ello del manuscrito conservado en
el fondo Strozzi, con indicación en todo caso de las
variaciones que presenta en relación con el códice
de la Biblioteca Marucelliana y con el libro publicado por
Patritio en 1573. El texto de la obra va precedido de un amplio e
importante estudio introductorio.[53]

En relación con el capítulo 13 del libro
primero, se pone de manifiesto que los textos de los dos
manuscritos localizados presentan entre sí relativamente
pocas y muy ligeras diferencias.[54] En cambio,
las divergencias son mucho mayores y bastante más
importantes en relación con el texto impreso y publicado
por Patritio. En primer lugar, debe decirse que el texto de este
capítulo en los manuscritos viene a ser como un 40 por 100
más extenso que el impreso, aunque sin ser propiamente
abundante: téngase en cuenta que apenas llega a las 1.400
palabras, mientras el editado por Patritio se acerca a las 1.000.
Esta mayor extensión se debe a un pasaje bastante amplio
en el que se habla de la forma de llevar el libro Mayor. En este
pasaje, que omite el texto impreso, queda claro el
carácter de partida doble del sistema contable del que
habla Cotrugli: "Ogni partita che si scrive in libro grande
debbe essere scripta due volte, una volta facciendo debitore
colui che de' dare, l'altra volta facciendo creditore colui che
de' havere", es decir, "todas las partidas que se anotan en
el libro Mayor deben estar asentadas dos veces, una vez haciendo
deudor al que debe dar, y la otra vez haciendo acreedor al que ha
de haber". Por otra parte, este pasaje contiene también
instrucciones relativas al cierre de las cuentas que arrojen
beneficios o pérdidas, según sean sus saldos
acreedores o deudores, por traspaso a la cuenta de ganancias,
así como al cierre de ésta, a fin de año,
por traspaso a la de capital. Aparte de ello, este pasaje nos
proporciona la sorpresa de ver que Cotrugli cambia los lados
habituales de las cuentas del Mayor, pues el lado de la izquierda
se lo asigna al haber, mientras el de la derecha lo destina al
debe: "Ogni partita debbe havere scriptura da ambedue li lati
del foglio, cioè dalla banda dextra dello libro lo de'
dare, et dalla sinistra lo de' havere", es decir, "cada
cuenta tiene que tener anotaciones en los dos lados del folio, o
sea, a la derecha del libro el debe, y a la izquierda el
haber".[55]

En otros pasajes, en cambio, el texto editado resulta
más amplio, aparte de distinto, que el recogido en los
manuscritos. Así sucede en el párrafo siguiente,
donde se comienza explicando la forma de pasar los asientos en el
libro Diario. Pero, sin embargo, los textos manuscritos resultan
también más concluyentes en lo que respecta al
carácter de partida doble de la contabilidad propuesta. De
esta manera, se dice: "Quello che nel giornale si scrive in
una partita, nel libro si scrive in due", o sea, "lo que se
asienta en el Diario en una partida, en el libro Mayor se escribe
en dos", repitiendo la regla ya indicada antes. En el texto
impreso las instrucciones relativas al libro Diario son mucho
más ambiguas y generales, consignándose a
continuación algunas explicaciones sobre el cierre y
traspaso de las cuentas del Mayor a un libro nuevo, explicaciones
que en los manuscritos aparecen dentro del extenso párrafo
dedicado al libro Mayor, del que ya se ha hablado.

También es más amplio en el libro impreso
el párrafo siguiente, relativo al borrador, así
como el último párrafo, que hace referencia a la
dificultad de explicar con detalle por escrito todos los aspectos
prácticos de la cuestión, un problema que
también preocupaba mucho a Luca Pacioli.

Por otra parte, Cotrugli, lo mismo que Pacioli, hace
referencia al orden que debe mantenerse en el archivo de las
cartas, las letras de cambio, los escritos de propia mano, tales
como recibos, pagarés, etc., y los instrumentos
notariales. Las similitudes entre ambos autores son notables,
salvando la amplitud con que cada cual explica la materia, que es
mucho mayor en Pacioli.

En la versión impresa de su escrito, Cotrugli
hace referencia a la necesidad de llevar otros tres libros, un
memorándum, un copiador de cartas y un copiador de las
cuentas enviadas, libros que no se mencionan en los manuscritos.
Como se recordará, los dos primeros son también
mencionados por Pacioli, que asimismo hace referencia a un
cuaderno donde el mercader debía hacerse escribir los
recibos de las cantidades que entregase.

Otra semejanza entre Cotrugli y Pacioli, aparte de las
inevitables analogías impuestas por la materia que tratan,
es el énfasis que ponen en decir que hacen falta
más saberes para ser mercader que para ser doctor en leyes
(juez, comenta Cotrugli), haciendo referencia los dos al dicho
popular.[56] De igual modo, hacen ambos
hincapié en que si los comerciantes no llevan las cuentas
de forma correcta y ordenada, su negocio se convertirá en
un "caos y una confusión babilónica", como dice
Cotrugli en su texto impreso,[57] mientras Pacioli
emplea para expresar esta idea el proverbio latino: "Ubi non
est ordo ibi est confusio", es decir, "donde no hay orden,
todo es confusión".[58]

Una novedad significativa con respecto al Tratado de
Luca Pacioli la presentan los manuscritos de Cotrugli al hablar
de la cuenta de cambios, diciendo que deberá tener dos
columnas, una para consignar la moneda extranjera y otra para la
moneda nacional en la que se acostumbre a llevar los libros. El
texto impreso no hace referencia a esta cuenta y tampoco el
fraile de Sansepolcro hace mención de esta
particularidad.

También puede citarse como novedad de Cotrugli en
relación con Pacioli el que aquél intente, en una
ocasión, con referencia a un ejemplo concreto, dar una
regla de por qué se carga una cuenta y se adeuda otra.
Así, al explicar que, en una venta de paños al
contado, se adeuda la caja y se abona la cuenta de los
paños, dice: "eccho che la cassa è debitrice
che riceve il danaio, et li panni deono havere, perché
danno il danaio", es decir, "y así, la caja es
deudora, pues recibe el dinero, y los paños son
acreedores, porque dan el dinero". Como se recordará, una
de las insuficiencias más graves que se imputan al Tratado
de Pacioli es la de que no intenta establecer unas reglas
explicando la razón de los adeudos y los abonos, de forma
que el lector pueda saber qué cuenta debe cargar y
qué otra tiene que abonar.[59] Volviendo a
las diferencias entre los manuscritos y el texto impreso, Pierre
Jouanique, en un trabajo que acaba de escribir sobre el
particular, manifiesta que, en su opinión, la
supresión de los pasajes que se ha indicado en la obra
impresa se debe al deseo del editor, Francesco Patritio, de
aligerar la materia de detalles que consideraba superfluos. Las
variaciones y adiciones se deben también a la
actuación de este editor.[60]

Parece, en efecto, bastante plausible que Patritio
deseara aligerar el libro de detalles técnicos contables
que no aportaban gran cosa a su objeto general y que, en
consecuencia, decidiera abreviar considerablemente el amplio
párrafo relativo a la forma de llevar el libro Mayor. Pero
tal forma de proceder estaría en franca
contradicción con la adición de los otros
párrafos que supuestamente añade al texto,
según se ha visto.

Por otra parte, debe tenerse en cuenta que los
manuscritos localizados en Florencia no constituyen el original
de la obra, sino simples copias. El hecho de su existencia da pie
para pensar que el texto de Cotrugli tuvo alguna difusión
en su momento y que es posible, incluso, que se hicieran copias
de copias, por lo que la introducción de variaciones
durante el proceso no resultaría demasiado extraña.
De esta manera, no hay razón para descartar la posibilidad
de que las adiciones, mutilaciones y variaciones observadas en el
texto impreso en relación con los manuscritos estuvieran
contenidas en la copia que sirvió de base para la
impresión.

En cualquier caso, el descubrimiento de los indicados
manuscritos y su estudio y presentación por parte de Ugo
Tucci han venido a confirmar, como se decía anteriormente,
que la primacía temporal en la redacción de un
texto sobre contabilidad por partida doble le corresponde sin
ningún género de dudas, por lo que se sabe hasta
hoy, a Benedetto Cotrugli, natural de Ragusa.

En relación con la obra de Cotrugli debe
consignarse un hecho reciente de importancia: me refiero a la
presentación de una tercera copia, elaborada en 1475 en
Nápoles por Marino de Raphaeli, de Ragusa, que se halla
custodiada en la Biblioteca Nacional de Malta, en Valletta, bajo
el nombre de Codex XV. De la existencia de este Codex dio ya
noticia Ignatio Xaverio Mifsud en 1765, que hizo una breve
descripción del mismo en su "Succinte Notizie dello
Scrittore Napolitano Benedetto di Cotrugli", recogida en el
Volumen IX de su colección manuscrita Stromata
Melitense. Posteriormente, el bibliotecario C. Vasallo lo
incluyó en su Catalogo dei codici e dei manoscritti
inediti che si conservano nella Pubblica Biblioteca di
Malta, Valletta, 1856. Finalmente, P. O. Kristeller, en su
Iter Italicum, vol. IV, Alia Itinera, Great Britain
to Spain, Londres/Leiden, 1989, incluye también una
breve noticia, indicando que el texto de Cotrugli iba seguido de
"Financial Records, dated 1475", es decir, de "Registros
financieros fechados en 1475". Esta indicación fue
precisamente la que llamó la atención de los
investigadores holandeses Anne J. van der Helm y Johanna Postma,
que comenzaron a investigar y descubrieron que lo que Kristeller
denominaba así era, en realidad, un apéndice de 36
páginas a la copia manuscrita del libro de Cotrugli,
escrito por la misma mano que el libro, conteniendo una
colección de 266 asientos de Diario, precedidos de una
introducción teórica de 50 líneas. Este
apéndice, que comienza con la frase: "Questa
siè la riegola de libro…" es lo
auténticamente importante del Codex, ya que parece que la
copia del manuscrito de Cotrugli no ofrece novedades sustanciales
con respecto a las copias presentadas y estudiadas por Ugo Tucci.
En efecto, la importancia del apéndice radica en que
presenta la primera colección de asientos de contabilidad
que se conoce redactada con fines pedagógicos. Anne J. van
der Helm y Johanna Postma, percatados de la importancia de su
descubrimiento, se apresuraron a presentarlo en la I Jornada
de História da Contabilidade, organizada por el
Centro de Estudos de História da Contabilidade de APOTEC,
Coimbra, 4 de abril de 1998, adelantándose a los
investigadores croatas M. Buzadzic, M. Habek y V. Stipetic, que
también conocían la existencia del Codex de Malta
presentándolo en el XXI Congreso Anual de la European
Accounting Association, celebrado en Amberes los días 6 a
8 de abril de 1998 [61]Los investigadores croatas,
sin embargo, centraron su exposición en la copia del
manuscrito de Cotrugli, sin reparar en lo realmente importante,
el anexo.

Más reposadamente, una vez estudiada con
detenimiento la colección de asientos, van der Helm y
Postma presentaron un trabajo en el VIII Congreso Mundial de
Historiadores de la Contabilidad, celebrado en Madrid los
días 19 a 21 de julio de 2000.[62] Asimismo
los investigadores croatas Vladimir Stipetic y Durdica Juric
presentaron un trabajo en este Congreso relacionado con la copia
del manuscrito de Cotrugli contenido en el
Codex.[63]

En su trabajo van der Helm y Postma aventuran la
hipótesis de que el apéndice, con los asientos y la
escasa introducción téorica, no es obra de
Cotrugli, sino del copista de su libro, o sea, Marino de
Raphaelis. Con ello, teniendo en cuenta que presumen, en
principio, dada la fecha de los asientos ofrecidos como ejemplo
práctico, que este apéndice fue elaborado en 1440,
de Raphaelis sería el primer tratadista en haber escrito
un texto sobre contabilidad por partida doble. Vladimir Stipetic
se adhiere a la tesis de los investigadores holandeses en la
extensa recensión que hizo sobre su indicado trabajo,
publicada en el núm. 6, año 2002, de Dubrovnik
Annals, pp. 123-129.

Stipetic también se adhiere a la idea expuesta en
dicho trabajo por van der Helm y Postma de que Luca Pacioli
probablemente conoció el manuscrito de Cotrugli en alguna
version anterior a las copias conocidas, tal vez durante su
estancia en Zara. En apoyo de esta tesis citan la
afirmación de Johanna Postma de que la primera parte del
capítulo "Tariffa mercantesca" del Tractatus
mathematicus ad discipulos perusinos de Luca Pacioli es
idéntico al texto de Cotrugli sobre la letra de cambio,
que se encuentra en el libro I, capítulo 11, del Libro
dell"arte di mercatura. No afirman taxativamente, sin
embargo, que ello tuviera que ser debido a un plagio de Pacioli,
pues ambos textos pudieron haber bebido en una fuente
común. Hacen bien en afirmar tal cosa, pues, como es bien
sabido, los manuscritos sobre tariffe mercantesche eran
abundantes y muchas veces anónimos dado el uso costante
que de ellos debían hacer los comerciantes

En cualquier caso, esto nos da ocasión, para
volver a las acusaciones de plagio o, al menos, de falta de
originalidad, lanzadas contra Luca Pacioli. Otra de ellas fue la
formulada por Fabio Besta, sobre la base de simples conjeturas y
extrapolaciones,[64] por estimar que Luca Pacioli
no tenía los conocimientos prácticos ni
teóricos suficientes para poder escribir un tratado como
el De Computis et Scripturis.[65]
Besta creyó siempre, y así lo expuso en su magna
obra comenzada a publicar el año 1891, en la existencia de
algún manual veneciano sobre contabilidad por partida
doble procedente de las escuelas de ábaco del que tuvo que
copiar Pacioli al escribir su obra. De hecho recomendó a
Vincenzo Vianello y a otros investigadores que indagasen a fondo
en los archivos venecianos en busca del referido manuscrito,
donde según él tenía que encontrarse dicho
documento.[66] Fabio Besta tenía incluso su
teoría sobre el autor de este manual, que a su juicio no
podía ser otro que Troylo de Cancellariis, el más
famoso y acreditado de los maestros del ábaco veneciano,
que se sabe que enseñó entre los años 1421 y
1454.

Guiado por esta idea y basado tanto en las
analogías como en las diferencias existentes entre el
tratado publicado por Hugh Oldcastle, de acuerdo con la
transcripción que del mismo hace John Mellis, pues no ha
llegado hasta nosotros ningún ejemplar del libro de
Oldcastle, y el Tratado De Computis et Scripturis
de Pacioli, que se asemejan extraordinariamente, Fabio Besta
llegó a la conclusión de que ambos estaban
plagiados prácticamente en su totalidad de una fuente
común, es decir, del manuscrito supuestamente escrito por
Troylo de Cancellariis.[67]

Para fundamentar esta conclusión y por lo que se
refiere a la obra de Pacioli, comenta Besta que la lengua usada
en el tratado contable no es la utilizada en el resto de la
Summa, es decir, el toscano, sino el veneciano,
es decir la variante del italiano utilizada en Venecia. De esta
forma, el Tratado sería una incorporación
extraña, ajena al cuerpo de la
Summa.

Por otra parte, observa unas diferencias entre el
tratado de Oldcastle y el de Pacioli que le parecen
significativas. Así, comenta que en el libro de Oldcastle
falta el capítulo 7º, que se refiere a la
autenticación de los libros de cuentas en el consulado de
mercaderes de Perusa. La explicación que encuentra para
ello es que este capítulo no figuraba tampoco en el
manuscrito de Troylo de Cancellariis, pues era una
aportación original de Pacioli, que lo intercaló en
el texto del maestro del ábaco.

Aparte de ello, algunos de los proverbios que en el
texto de Pacioli aparecen en italiano, se consignan en
latín en el de Oldcastle. De ello deduce Besta que
mientras el fraile de Sansepolcro tradujo a la lengua vulgar las
máximas expresadas en latín en el desaparecido
manuscrito de Troylo de Cancellariis, Oldcastle las dejó
tal como las encontró.

Finalmente, de la falta en el libro de Oldcastle de los
ejemplos de asientos a la manera toscana, según se dice,
que figuran al final de la obra de Pacioli deduce Besta que estos
asientos los introdujo este último en su tratado, sin que
figurasen en el manuscrito de Troylo de
Cancellariis.[68]

Como se ve, toda la argumentación de Besta reposa
en un entramado de conjeturas o intuiciones que no resiste el
menor análisis crítico, empezando por la pretendida
existencia de un manuscrito anterior, escrito precisamente por
Troylo de Cancellariis, del que nadie tiene ninguna
noticia.

El historiador inglés Richard Brown explica la
semejanza entre el libro de Oldcastle y el tratado de Pacioli
atribuyéndola simplemente al hecho de que el primero no es
más que una traducción inglesa del
segundo.[69]

Las diferencias entre ambos textos también pueden
tener explicación satisfactoria, sin necesidad de recurrir
a los argumentos que aduce Besta. De esta manera, es
perfectamente plausible que el traductor al inglés
suprimiera el capítulo dedicado por Pacioli a describir
los usos de Perusa relativos a la autenticación de los
libros de cuentas, por estimar que los mismos no aportaban nada
al lector de su nacionalidad. Lo mismo hizo Oldcastle, por otra
parte, con los pormenores relativos a las relaciones con las
oficinas públicas de Venecia, que Pacioli trata en sus
capítulos 17, 18 y 24, y que en cambio no había
razón para que Troylo de Cancellariis dejara de
considerar.

Tampoco hay razón para presumir que Oldcastle no
pudo preferir consignar en latín los proverbios que
Pacioli cita en italiano en su libro, puesto que procedían
del latín, en lugar de traducirlos al inglés,
idioma en el que posiblemente no tuvieran un significado
específico. En cualquier caso, esta circunstancia no tiene
por qué apuntar necesariamente a la existencia de una
fuente común a los dos libros, en la que los indicados
proverbios vinieran expresados en latín, como asume Fabio
Besta.

El hecho de que Oldcastle suprimera los ejemplos de
asientos que Pacioli consigna al final de su tratado no parece
tampoco que pueda probar gran cosa, teniendo en cuenta que el
escritor inglés había añadido ya por su
cuenta varios casos prácticos.

Por otra parte, Federigo Melis, que es quien, al igual
que había hecho antes Balduin Penndorf, rebate los
argumentos de Besta de la forma expuesta, manifiesta que no
percibe una diferencia idiomática entre el tratado
contable de Luca Pacioli y el resto de la Summa,
pues las expresiones venecianas a que se refiere Besta son
exclusivamente las relativas a los términos contables,
así como a algunos bienes inventariados, a algunos oficios
o profesiones, y también a algún nombre
propio.[70]

En un reciente trabajo, en el que se realiza un
análisis lingüistico de la obra de Oldcastle, que nos
es tan sólo conocida por la reproducción que de
ella nos legó John Mellis, se ratifican totalmente, con
aportación de nuevas razones, las conclusiones a que
había llegado ya Federigo Melis. Se detectan además
varias divergencias entre lo que pudo ser el tratado de Oldcastle
y la versión ofrecida por Mellis, que los autores del
trabajo atribuyen a avances contables y de planteamiento que este
último autor conocía a través de los
trabajos de Ympyn, Peele y
Weddington.[71]

Otra circunstancia que ha dado pie para suponer que Luca
Pacioli había copiado su Tratado De Computis et
Scripturis de un manuscrito anterior es el comentario
que hace Jehan Ympyn de que su obra es la traducción del
manuscrito italiano de un tal Giovanni Paulo di Biancy o di
Bianchi, hombre de gran reputación, que dedicó a la
enseñanza de la contabilidad más esfuerzos y
diligencia que ningún otro.[72] El
manuscrito del citado Di Bianchi no ha podido ser localizado, ni
siquiera se ha conseguido hallar ningún rastro de su
supuesto autor, a pesar de las intensas búsquedas
realizadas. Sin embargo, lo que resulta claro es que una buena
parte de la obra de Ympin no es más que una
traducción del Tratado de Pacioli, capítulo a
capítulo. Por ello ha surgido la idea de que tanto dicho
Tratado como la obra de Ympin pudieran haberse nutrido de una
fuente común, el desconocido escrito de Di Bianchi.
Complica más la cuestión el hecho de que, como se
ha visto, Jehan Ympin no se recatara de citar al broeder
Lucas como uno de los autores de cuyas obras había
recibido enseñanza. Haulotte y Stevelinck hacen reparar,
por otra parte, en el hecho, que ya había indicado Kheil,
de que en los ejemplos que utiliza Ympin en su obra aparecen unos
personajes llamados Nicolás y Pierquin Forestain, de
apellido extrañamente parecido al del Lodovico di Piero
Forestani que aparece en los ejemplos de asientos de Mayor que
Luca Pacioli consigna al final de su
Tratado.[73]

Karl Peter Kheil, en un esfuerzo por encontrar una
explicación a estos hechos, sugirió la
hipotética posibilidad de que Ympin hubiera sufrido un
error al escribir el nombre del autor del desconocido manuscrito,
de forma que en lugar de llamarse Biancy o Biansi, se llamase
Piansi, y que este nombre, a su vez, fuese una mala
transcripción del apellido Ropiansi, como a veces se ha
escrito el nombre de los Rompiasi, familia de mercaderes en cuya
casa de Venecia Pacioli ejerció de preceptor. De esta
manera, el Giovanni Paolo di Biancy se convertiría en
Paolo Rompiasi, uno de los tres hermanos alumnos de Pacioli, y el
manuscrito entregado a Jehan Ympin no sería, así,
más que los apuntes de clase confeccionados por el maestro
o por el discípulo, dejando constancia de sus
explicaciones.[74]

Sea como fuere, lo cierto es que todo son puras
conjeturas y que tampoco en este caso hay ningún rastro de
la existencia de un manuscrito anterior del que Luca Pacioli
hubiera podido copiar.

Por otra parte, el hecho de que Luca Pacioli incurriera
en patente plagio al incluir, como tercera parte de su obra
De Divina Proportione, el escrito de Piero de la
Francesca Libellus de quinque corporibus regularibus, y
de que asimismo transcribiera al pie de la letra, como cuarta
parte de su Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni
& Proportionalita, la totalidad de la
Tarifa atribuida a Giorgio Chiarini sin mencionar la
procedencia, no autoriza, a la luz de los conocimientos actuales,
a suponer que también su Tratado De Computis et
Scripturis fuera producto de plagio. Tampoco autoriza a
regatearle méritos en la redacción y
publicación de esta obra, aunque en sentido estricto,
sobre todo después de la localización de los
manuscritos de Cotrugli presentados por Ugo Tucci, escritos antes
de la publicación de la Summa, la
paternidad de la autoría del primer escrito sobre
contabilidad por partida doble deba recaer, sin lugar a dudas,
sobre el comerciante ragusino. Pero ya hemos visto que dicho
texto en la nueva versión proporcionada por el
conocimiento de los manuscritos abarcaba apenas cuatro
páginas. Aparte de ello el tratamiento, de carácter
general e introductorio, no admite parangón con el
empleado por Pacioli, mucho más completo y con un
propósito claramente didáctico y de utilidad
práctica.

Eso no quiere decir, por supuesto, como a lo largo de
las páginas anteriores se ha puesto continuamente de
manifiesto, que deba pensarse que el tratado De Computis
et Scripturis surgió de la nada y que a Luca
Pacioli le corresponde poco menos que la invención de la
contabilidad por partida doble. Sabemos que no es así. En
primer lugar, porque el propio Pacioli declaró
manifiestamente una y otra vez que el sistema contable que iba a
exponer era profusamente utilizado por los mercaderes venecianos,
de manera que no puede hablarse en absoluto de invención,
sino simplemente de exposición. En segundo lugar, porque
una obra tan elaborada como la de Pacioli no parece,
efectivamente, como opinaban Besta, Vianello y tantos otros, que
pudiera surgir sin ningún antecedente, siquiera oral. A
este respecto, se piensa justamente que la contabilidad por
partida doble era enseñada en las escuelas de ábaco
y que por tal motivo, cuando Pacioli compuso su tratado,
existiría ya una acreditada tradición oral de
enseñanza y exposición, que bien pudo haber quedado
recogida en apuntes o escritos de clase, aunque ninguno de ellos
haya llegado hasta nosotros. Ello no quiere decir, por supuesto,
que aunque Pacioli hubiera bebido de estos textos, hecho
perfectamente legítimo y natural, teniendo en cuenta que
su obra era un trabajo de compilación y
vulgarización, forzosamente hubiese tenido que copiar al
pie de la letra uno de estos
escritos.[75]

Conclusión

De todo lo expuesto, los puntos más destacados e
interesantes a recordar por una persona no especializada en la
materia son, a mi juicio, los siguientes:

• 1. El Tratado De las Cuentas y de las
  Escrituras de Luca Pacioli constituye la primera
  exposición impresa de la contabilidad por partida
  doble.

• 2. El método contable presentado por
  Pacioli no supone una invención, algo desconocido
  hasta entonces, ni su autor pretende en ningún momento
  que ello sea así. Todo lo contrario, desde el
  principio se hace hincapié en el texto de que lo que
  se va a exponer es lo que los mercaderes -y en especial los
  venecianos, pues la modalidad de partida doble expuesta es la
  veneciana- utilizan corrientemente para registrar y guardar
  memoria de sus negocios.

• 3. La importancia y el mérito de la
  exposición estriban, pues, en el hecho de que vino a
  fijar, por primera vez y para siempre, los requisitos,
  rasgos, funcionamiento y características de este
  sistema contable, que sigue siendo todavía hoy la base
  de toda la contabilidad.

• 4. Pacioli no era consciente de la importancia
  de su Tratado contable. De hecho, lo incluye sin dar ninguna
  noticia externa de ello en un volumen de grandes dimensiones
  cuyo título sólo se refiere a cuestiones de
  aritmética, geometría, proporciones y
  proporcionalidad, materias estas dos últimas de
  típica relevancia en esa época
  renacentista.

• 5. Aparte de anomalías de
  impresión, el Tratado contiene numerosos puntos
  oscuros, ambigüedades e incoherencias internas.
  Además, no parece compuesto de forma unitaria, sino
  que parece más bien un collage de al menos
  dos partes: una que conforma el grueso del Tratado y una
  final, muy breve, a modo de resumen. Esta parte final habla
  de una modalidad de partida doble distinta de la anterior:
  mientras la primera explica el modo veneciano, la
  última se refiere al modo toscano.

• 6. Pese a su brevedad -sólo 26
  páginas en un volumen de más de 600- y a todas
  las anomalías y deficiencias indicadas, el Tratado
  cumple su objetivo de describir y enseñar de forma
  práctica la contabilidad por partida doble. Como
  algunos autores modernos han destacado, algunos de sus
  capítulos, convenientemente modernizados en su
  lenguaje, podrían ser insertados hoy en un texto de
  contabilidad a nivel elemental.

• 7. La Summa de Arithmetica, Geometria,
  Proportioni & Proportionalita, donde se inserta
  el Tratado, fue un libro muy conocido, cuya primera
  edición de 1494 alcanzó un desusado
  número de ejemplares, teniendo en cuenta que se trata
  de un incunable, -como lo prueba la relativamente elevada
  cantidad que ha llegado hasta nosotros-. Este gran volumen de
  ejemplares fue producto, probablemente, de sucesivas
  reimpresiones más o menos parciales, según se
  deduce de las diferencias tipográficas existentes
  entre unos y otros ejemplares. Aparte de ello, en 1523, el
  mismo impresor sacó a la luz una segunda
  edición. El éxito de la Summa
  no parece que pueda atribuirse, en principio, al Tratado
  contable, sino a su contenido matemático.

• 8.  Con todo, el Tratado De Computis et
  Scripturis no fue el primer texto escrito hablando
  de contabilidad por partida doble. A finales del siglo XIX un
  estudioso italiano de la contabilidad dio a conocer un libro
  publicado en Venecia el año 1573 recogiendo un
  manuscrito de 1458 compuesto por Benedetto Cotrugli, en uno
  de cuyos capítulos se dedican cerca de 1.000 palabras
  a la partida doble. Nadie había visto el manuscrito,
  de forma que surgían dudas acerca de la existencia
  real del mismo. Por otra parte, la ambigüedad de los
  términos empleados permitía asimismo dudar de
  que el autor estuviera hablando, efectivamente, de
  contabilidad por partida doble.

• 9. El descubrimiento y la reciente
  presentación de tres copias manuscritas del texto de
  Cotrugli -una de 1475, otra de 1484 y una tercera de fecha
  indeterminada, pero escrita también con letra del
  siglo XV- han permitido despejar las dudas sobre su
  existencia. Por otra parte, al haberse omitido en la
  edición impresa varios pasajes relativos a las
  explicacione contables, el texto de las copias resulta un 40
  por 100 más extenso que el respectivo capítulo
  del libro impreso. Los pasajes no incluidos en éste no
  dejan lugar a dudas sobre el hecho de que el autor se
  refería en su exposición a la contabilidad por
  partida doble.

• 10. El hecho de que uno o dos autores
  anteriores hubieran escrito sobre la contabilidad por partida
  doble 30 o 50 años antes que Pacioli no le quita a
  éste, obviamente, el mérito de haber sido el
  primero en publicar un texto sobre la materia. Pero, tampoco
  le quita el mérito de haber escrito el primer Tratado
  digno de este nombre. El manuscrito de Cotrugli, interesante
  por muchos conceptos, no puede competir con el de Pacioli ni
  en extensión, ni en claridad ni en tratamiento de la
  materia: téngase en cuenta que hablamos de unas 4
  páginas de Cotrugli frente a las 26 de Pacioli. Ni
  mucho menos las 50 líneas de la introducción a
  sus asientos de Marino de Raphaelis, en el caso de que
  éste hubiera sido realmente su autor.

• 11. Pacioli que, también en vida, parece
  que fue un personaje un tanto controvertido, después
  de muerto ha despertado, tanto en el mundillo contable como
  fuera de él, pasiones de amor y afecto, por parte de
  adeptos rayando en el fanatismo, lo mismo que pasiones de
  aversión y odio en el corazón de adversarios
  que le niegan el pan y la sal. De esta manera, mientras unos
  le ensalzan exageradamente, otros le acusan de plagiario y
  falto de originalidad. Posiblemente, los elogios excesivos
  hayan provocado las descalificaciones injustificadas, y
  viceversa.

• 12. De este modo, destacados estudiosos de la
  contabilidad, italianos en su mayoría, no sólo
  le han acusado de plagio, sino que han buscado afanosamente y
  han hecho buscar a sus alumnos y colaboradores manuscritos
  anteriores a Pacioli de los que éste pudiera haber
  copiado su Tratado, sin ningún
  éxito.

• 13. Obviamente, no puede descartarse que
  Pacioli hubiera tenido en sus manos algunos apuntes de las
  clases de contabilidad que las escuelas de ábaco
  debían de impartir y ello no sería reprobable,
  sino algo totalmente lógico y natural. Lo raro es que
  no haya aparecido ninguno de estos escritos. Pero en el
  estado actual de la investigación, no puede hablarse
  de ninguna manera de plagio ni de falta de
  originalidad.

• 14. Ciertamente, Pacioli cometió un par
  de flagrantes casos de plagio en terrenos ajenos al contable,
  pero ello no autoriza en ningún modo a suponer que el
  Tratado es también producto de plagio, cuando no hay
  la menor prueba de ello.

Referencias

ALFIERI, Vittorio: La Partita doppia applicata alle
sc ritture delle antiche aziende mercantili veneziane,
Turín, 1891.

ANTINORI, Carlo: An Anomalous Edition of the "Summa"
1494 by Luca Pacioli (edición bilingüe,
inglés e italiano), Parma, 1980.

ANTINORI, Carlo: "Il Trattato dalla 'Summa' del
Paciolo", en Summit. Gli speciali di Summa.
Supplemento al n. 40 di Summa, noviembre de
1990.

ANTINORI, Carlo: Luca Pacioli: Summa de Arithmetica,
Geometria, Proportioni et Proportionalita. Guida alla lettura
di …, Roma: Consiglio Nazionale Ragionieri e Periti
Commerciali, 1993.

Atti dell'Accademia Pontificia de' Nuovi
Lincei, tomo XVI, año XVI, 1862-1863, Roma, 1863,
sesión 2ª, del 4 de enero de 1862, págs.
103-126.

BEIGEL, R.: Rechnungswesen und Buchführung der
Römer, Karlsruhe, 1904.

BESTA, Fabio: La Ragioneria, Venecia,
1891-1910. Se cita de la 2º edición, revisada y
ampliada, Milán, 1916.

BONANNI, Giovanni: Metodo facile e sicuro di tenere
i libri di possidenza e di commercio in scrittura semplice e
doppia, Padua: Crescini, 1834.

BROWN, Richard: A History of Accounting and
Accountants, Edimburgo, 1905.

BROWN, R. Gene y Kenneth S. JOHNSTON: Paciolo on
Accounting, New York, 1963.

BUZADZIC, M., M. HABEK y V. STIPETIC: "Benedikt
Kotrulevic (Benedetto Cotrugli) of Dubrovnik on double-entry
bookkeeping in the year 1458 –Before Pacioli".
Comunicación presentada en el 21st Annual Congress of the
European Accounting Association, Amberes, 6-8 de abril de
1998.

CALZONI, GIUSEPPE, Y GIANFRANCO CAVAZZONI (2007):
Luca Pacioli "tractatus mathematicus ad discipulos
perusinos", Perugia: Fondazione Cassa Risparmio Perugia.
Deltra Grafica.

COTRUGLI, Benedetto: Traicte de la marchandise et du
parfaict marchand, traduit de l'italien de Benoist Cotrugli
Raugean, par Jean Boyron, oeuvre tres-necessaire a tout
marchand, Lyon, 1582.

COTRUGLI RAGUSEO, Benedetto: Il libro dell'arte di
mercatura. A cura di Ugo Tucci, Venezia, Arsenale Editrice,
1990.

DUNLOP, Anna B. G.: "Pacioli's Summa de Arithmetica", en
The Accountant's Magazine, septiembre de
1961.

DUNLOP, Anna B. G.: "Bibliographical Notes on Five
Examples of Pacioli's Summa (1494) in Scotland", en
Abacus, vol. 21, núm. 2, 1985.

DUPONT, Albert: Contribution à l'Histoire de
la Comptabilité. "Luca Paciolo", l'un de ses fondateurs.
Conférence faite à la Société de
Comptabilité de France, le 25 avril 1925,
París, 1925.

GAMERSFELDER, Sebastian: Buchhalten durch zwey
Bücher nach Italianischer Art und Weise, Dantzig,
1579.

HAULOTTE, Robert y Ernest STEVELINCK: Luca Pacioli:
Sa vie. Son oeuvre, Vesoul, 1975.

HELM, Anne J. van der y Johanna POSTMA: "La Riegola de
Libro. Bookkkeeping Instructions from the Mid-Fifteenth Century",
en Accounting and History. A selection of papers presented at
the 8th World Congress of Accounting Historians. Madrid –
Spain, 19-21 July 2000, Madrid: Asociación
Española de Contabilidad y Administración de
Empresas, 2000.

HERNÁNDEZ ESTEVE, Esteban: "La Historia de la
Contabilidad y los primeros tiempos de la partida doble en
España", en Técnica Económica,
Madrid, 1981. Número extraordinario con motivo del
Centenario del Ilustre Colegio Central de Titulares Mercantiles
1881-1981, págs. 103-121.

HERNÁNDEZ ESTEVE, Esteban: "Legislación
castellana de la baja Edad Media y comienzos del Renacimiento
sobre contabilidad y libros de cuentas de mercaderes", en
Hacienda Pública Española, núm. 95,
1985.

HERNÁNDEZ ESTEVE, Esteban: "Pedro Luis de
Torregrosa, primer contador del Libro de Caxa de Felipe II.
Introducción de la contabilidad por partida doble en la
Real Hacienda de Castilla (1592)", en Revista de Historia
Económica, año III, núm. 2,
1985.

HERNÁNDEZ ESTEVE, Esteban: Establecimiento de
la partida doble en las cuentas centrales de la Real Hacienda de
Castilla (1592), vol. I: Pedro Luis de Torregrosa,
primer contador del libro de caja, Madrid, Banco de
España, Servicio de Estudios, 1985.

HERNÁNDEZ ESTEVE, Esteban: Propuestas de
contabilidad por partida doble para llevar las cuentas centrales
de la Real Hacienda castellana (hacia 1574). Lección
inaugural del IV Encuentro de Profesores Universitarios de
Contabilidad, Santander, 30-31 de mayo, 1 de junio de 1991,
Santander, 1991.

JÄGER, Emil Ludwig: Lucas Paccioli und Simon
Stevin, nebst einigen jüngeren Schriftstellern über
Buchhaltung. Skizzen zur Geschichte der kaufmännischen,
staatlichen und landwirtschaftlichen Buchführung,
Stuttgart, 1876.

JONES, Edward: Edward T. Jones neuerfundene
Englische Buchhalterey…bearbeitet von Andreas Wagner,
Leipzig, 1801.

JOUANIQUE, Pierre: "Benedetto Cotrugli reencontrado", en
Técnica Contable, año XLVI, núm.
543, marzo de 1994.

KHEIL, Karl Peter: Benedetto Cotrugli Raugeo. Ein
Beitrag zur Geschichte der Buchhaltung, Viena,
1906.

KHEIL, Karl Peter: Über einige ältere
Bearbeitungen des Buchhaltungs-Tractates von Luca Pacioli,
Praga, 1896. Existe traducción española, realizada
por Fernando López y López: Historia de la
Contabilidad, Alicante, 1902.

LANERO FERNANDEZ, Juan José, Enrique LOPEZ
GONZALEZ, Alicia RODRIGUEZ PEREZ y Secundino VILLORIA ANDREU:
Translation in English Accounting Historiography of the 16th
Century. Ponencia presentada en The Sixth World Congress of
Accounting Historians, Kyoto, 20th-22th August 1992
(Inédita).

MARTÍN LAMOUROUX, Fernando: Peculiaridades de
la Summa de Pacioli, Trabajo presentado en las II
Jornadas de Contabilidad, Aveiro (Portugal), 1984.

MARTIN LAMOUROUX, Fernando: Contabilidad,
Salamanca, 1987.

MELIS, Federigo: Storia della Ragioneria,
Bolonia, 1950.

NARDUCCI, Enrico: Intorno a due edizioni della Summa
de Arithmetica di Fra Luca Pacioli. Nota di…, Tipografia
delle Scienze Matematiche e Fisiche, Roma, 1863.

PACIOLI, Luca: Summa de Arithmetica, Geometria,
Proportioni & Proportionalita, Venecia, Paganino de
Paganini, 1494.

PACIOLI, Luca: Summa de Arithmetica, Geometria,
Proportioni et Proportionalita.Venecia: Paganino de
Paganini, 1494 (Edición facsimilar realizada en el
Istituto Poligrafico e Zecca dello Stato a partir del ejemplar
propiedad del Prof. Carlo Antinori, de Parma, Roma,
1993).

PACIOLI, Luca: Summa de Arithmetica, Geometria,
Proportioni et Proportionalità. Distinctio IX – Tractatus
XI (Tractatus de computis et scripturis). Trascrizione del Prof.
Carlo Antinori, separata de la Rivista Bancaria –
Minerva Bancaria, Milán, 1959.

PENNDORF, Balduin: Luca Pacioli: Abhandlung
über die Buchhaltung 1494. Nach dem italienischen Original
von 1494 ins Deutsche übersetzt und mit einer Einleitung
über Die italienische Buchhaltung im 14. und 15. Jahrhundert
und Paciolis Leben und Werk versehen von Balduin Penndorf,
Stuttgart, 1933.

PIETRA, Angelo: Indirizzo degli economi o sia
ordinatissima instruttione da regolatamente formare qualunque
scrittura in un libro doppio, Mantua, 1586.

RIGOBON, Pietro: Di un contributo del prof. Vittorio
Alfieri alla storia della Ragioneria, e di Benedetto Cotrugli
primo espositore della scrittura doppia, separata de tres
artículos aparecidos en el Bollettino del Collegio dei
Ragionieri di Milano, año 1892.

ROOVER, Raymond de: "Aux origines d'une technique
intellectuelle: la formation et l'expansion de la
comptabilité à partie double", en Annales
d'histoire économique et sociale, marzo de 1937, vol.
IX.

ROOVER, Raymond de: "The Commercial Revolution of the
Thirteen Century", en Bulletin of the Business Historical
Society, 1942, núm. XVI, págs.
34-39

ROOVER, Raymond de: Recensión sobre Storia
della Ragioneria, de Federigo Melis, en Journal of
Economic History, vol. 14, 1954, págs. 279
s.

ROOVER, Raymond de: "The Development of Accounting prior
to Luca Pacioli according to the Account Books of Medieval
Merchants", en Studies in the History of Accounting,
editados por A.C. Littleton y B.S. Yamey, Londres,
1956.

ROOVER, Raymond de: "The Organization of Trade", escrito
para la Cambridge Economic History of Europe, vol. III,
1965.

STEVELINCK, Ernest y Robert HAULOTTE: "Galerie des
Grands Auteurs Comptables", en Documentation Commerciale et
Comptable, Bruxelles, núm. 143, noviembre de
1956.

STIPETIC, Vladimir y Durdica JURIC: "Accounting Aspects
of the Work of Benedikt Kotruljevic (Benedetto Cotrugli)".
Comunicación presentada en el 8th World Congress of
Accounting Historians. Madrid – Spain, 19-21 July
2000.

STIPETIC, VLADIMIR (2002): "Marin Rafaeli of Ragusa on
Double-Entry Bookkeeping in 1475: a Recent Discovery by Anne J.
van der Helm and Johanna Postma" Recensión en
Dubrovnik Annals, núm. 6.

VIANELLO, Vincenzo: Luca Paciolo nella Storia della
Ragioneria, con documenti inediti, Messina, 1896.

VLAEMMINCK, Joseph H.: Historia y doctrinas de la
contabilidad, Madrid, 1961, traducido, revisado y ampliado
por José María González Ferrando.

YAMEY, Basil S.: "Fifteenth and Sixteenth Century
Manuscripts on the Art of Bookkeeping", en Journal of
Accounting Research, vol. V, año 1967.

YAMEY, Basil S.: "Luca Pacioli's 'Scuola Perfetta': A
Bibliographical Puzzle", en Gutenberg-Jahrbuch, Mainz,
1974.

YAMEY, Basil S.: Essays on the History of
Accounting, Nueva York, 1978.

YAMEY, Basil S.: "Pacioli's pioneering exposition of
double-entry bookkeeping: a belated review", en Studi in
Memoria di Federigo Melis, vol. III, Giannini Editore,
1978.

YAMEY, Basil S.: "Oldcastle, Peele and Mellis: A Case of
Plagiarization in the Sixteenth Century", en Accounting and
Business Research, vol. IX, año 1979.

ZERBI, Tommaso: Le origini della Partita
Doppia, Milán, Ed. Marzorati, 1952.

Autor:

Esteban Hernández
Esteve

Universidad Autónoma de
Madrid

[1] Ver su obra Storia della Ragioneria,
Bolonia, 1950, así como la recensión que le
dedica Raymond de Roover, en Journal of Economic History, vol.
14, 1954, págs. 279 s.

[2] Posiblemente los trabajos más
importantes referidos al nacimiento y primeros tiempos de la
contabilidad por partida doble sean los publicados por Raymond
de Roover: "Aux origines d'une technique intellectuelle: la
formation et l'expansion de la comptabilité à
partie double", en Annales d'histoire économique et
sociale, marzo de 1937, vol. IX, así como: "The
Development of Accounting prior to Luca Pacioli according to
the Account Books of Medieval Merchants", en Studies in the
History of Accounting, editados por A.C. Littleton y B.S.
Yamey, Londres, 1956. El libro de Federigo Melis citado
anteriormente, Storia della Ragioneria, contiene también
abundante y excelente información de primera mano.
Será útil asimismo la consulta del libro de
Joseph H. Vlaemminck: Historia y doctrinas de la contabilidad,
Madrid, 1961, traducido, revisado y ampliado por el distinguido
historiador español de la contabilidad José
María González Ferrando.

[3] Véase sobre esta interesante
cuestión el corto pero esclarecedor artículo de
Raymond de Roover: "The Commercial Revolution of the Thirteen
Century", en Bulletin of the Business Historical Society, 1942,
núm. XVI, págs. 34-39, y también el
trabajo posterior del mismo autor, que refleja, tal mejor que
ninguna otra de sus obras, su visión general y su gran
profundidad como historiador económico: "The
Organization of Trade", escrito para la Cambridge Economic
History of Europe, vol. III, 1965. En mi trabajo: "La Historia
de la Contabilidad y los primeros tiempos de la partida doble
en España", en Técnica Económica, Madrid,
Número extraordinario con motivo del Centenario del
Ilustre Colegio Central de Titulares Mercantiles 1881-1981,
págs. 103-121, se ofrece una presentación general
y resumida de la significación que la Revolución
Comercial del siglo XIII tuvo en el surgimiento de la partida
doble y de los cambios que esa Revolución originó
en las prácticas y la organización comercial de
la época.

[4] Estas características de la
partida doble fueron precisamente las que llevaron a la corona
española a promulgar, como primera nación en el
mundo, una legislación específica, las
pragmáticas de 4 de diciembre de 1549, de Cigales, y de
11 de marzo de 1552, de Madrid, disponiendo que todos los
mercaderes y banqueros, nacionales y extranjeros, que
residieran en los reinos de Castilla, tenían la
obligación de llevar sus cuentas por dicho sistema. He
tratado este interesante tema en mi trabajo "Legislación
castellana de la baja Edad Media y comienzos del Renacimiento
sobre contabilidad y libros de cuentas de mercaderes", en
Hacienda Pública Española, núm. 95, 1985.
Asimismo la fiabilidad de la partida doble y su cualidad de
integrar todos los registros en una visión contable
completa, global y unitaria de todas las operaciones motivaron
a la corona española a introducir dicho sistema,
también como primera gran nación en el mundo,
para llevar las cuentas centrales de su Real Hacienda.
Véanse a este respecto mis trabajos: "Pedro Luis de
Torregrosa, primer contador del Libro de Caxa de Felipe II.
Introducción de la contabilidad por partida doble en la
Real Hacienda de Castilla (1592)", en Revista de Historia
Económica, año III, núm. 2, 1985; y
Establecimiento de la partida doble en las cuentas centrales de
la Real Hacienda de Castilla (1592), vol. I: Pedro Luis de
Torregrosa, primer contador del libro de caja, Madrid, Banco de
España, Servicio de Estudios, 1985.

[5] De la inserción del proceso de
hallazgo de la contabilidad por partida doble en los
movimientos culturales, en el sentido más amplio del
término, que plasmaron el Renacimiento, he hablado
brevemente en mi trabajo: Propuestas de contabilidad por
partida doble para llevar las cuentas centrales de la Real
Hacienda castellana (hacia 1574). Lección inaugural del
IV Encuentro de Profesores Universitarios de Contabilidad,
Santander, 30-31 de mayo, 1 de junio de 1991, Santander,
1991.

[6] Para Balduin Penndorf estos pasajes de la
Summa que tratan de materias mercantiles son también muy
interesantes, "da sie eine gute Ergänzung für einige
Stellen der Abhandlung über die Buchhaltung bilden. Sie
haben aber auch für die Geschichte des kaufmännischen
Rechnens und für die Wirtschaftsgeschichte erheblichen
Wert", o sea, "pues constituyen un buen complemento de algunas
partes del tratado sobre contabilidad. Tienen también un
valor considerable para la historia del cálculo
mercantil, así como para la historia económica".
Ver Luca Pacioli: Abhandlung über die Buchhaltung 1494.
Nach dem italienischen Original von 1494 ins Deutsche
übersetzt und mit einer Einleitung über Die
italienische Buchhaltung im 14. und 15. Jahrhundert und
Paciolis Leben und Werk versehen von Balduin Penndorf,
Stuttgart, 1933, pág. 60.

[7] Ver Carlo Antinori: Luca Pacioli: Summa
de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita.
Guida alla lettura di …, Roma: Consiglio Nazionale Ragionieri
e Periti Commerciali, 1993, pág. 16.

[8] Luca Pacioli: Summa de Arithmetica,
Geometria, Proportioni et Proportionalita.Venecia: Paganino de
Paganini, 1494 (Edición facsimilar realizada en el
Istituto Poligrafico e Zecca dello Stato a partir del ejemplar
propiedad del Prof. Carlo Antinori, de Parma, Roma, 1993),
folio 224 vº del primer libro.

[9]     Atti dell'Accademia
Pontificia de' Nuovi Lincei, tomo XVI, año XVI,
1862-1863, Roma, 1863, sesión 2ª, del 4 de enero de
1862, págs. 103-126.

[10]     Enrico Narducci:
Intorno a due edizioni della Summa de Arithmetica di Fra Luca
Pacioli. Nota di…, Tipografia delle Scienze Matematiche e
Fisiche, Roma, 1863.

[11]     Anna B. G. Dunlop era
la Conservadora de la Colección de Libros Antiguos del
Institute of Chartered Accountants of Scotland y tuvo
oportunidad de exponer la circunstancia apuntada en su
artículo: "Pacioli's Summa de Arithmetica", en The
Accountant's Magazine, septiembre de 1961.

[12]     Carlo Antinori: An
Anomalous Edition of the "Summa" 1494 by Luca Pacioli
(edición bilingüe, inglés e italiano),
Parma, 1980.

[13]     Anna B. G. Dunlop:
"Bibliographical Notes on Five Examples of Pacioli's Summa
(1494) in Scotland", en Abacus, vol. 21, núm. 2,
1985.

[14]     Ibídem,
págs. 166 ss.

[15]     Fernando
Martín Lamouroux: Peculiaridades de la Summa de Pacioli,
Trabajo presentado en las II Jornadas de Contabilidad, Aveiro
(Portugal), 1984.

[16]     Edward Jones: Edward
T. Jones neuerfundene Englische Buchhalterey…bearbeitet von
Andreas Wagner, Leipzig, 1801, págs. 47-48.

[17] Giovanni Bonanni: Metodo facile e sicuro
di tenere i libri di possidenza e di commercio in scrittura
semplice e doppia, Padua: Crescini, 1834. Citado de Carlo
Antinori: Luca Pacioli: Summa de Arithmetica, Geometria,
Proportioni et Proportionalita. Guida alla lettura di …, obra
citada, págs. 20 s.

[18]     R. Beigel:
Rechnungswesen und Buchführung der Römer, Karlsruhe,
1904, pág. 77.

[19]     Karl Peter Kheil:
Benedetto Cotrugli Raugeo. Ein Beitrag zur Geschichte der
Buchhaltung, Viena, 1906, pág. 9.

[20]     V. Vianello: Luca
Paciolo nella Storia della Ragioneria, con documenti inediti,
Messina, 1896, págs. 58 ss.

[21]     Luca Pacioli:
Abhandlung über die Buchhaltung 1494. Nach dem
italienischen Original von 1494 ins Deutsche übersetzt und
mit einer Einleitung über Die italienische Buchhaltung im
14. und 15. Jahrhundert und Paciolis Leben und Werk versehen
von Balduin Penndorf, Stuttgart, 1933, pág. 58.

[22]     Basil S. Yamey: "Luca
Pacioli's 'Scuola Perfetta': A Bibliographical Puzzle",
aparecido originalmente en Gutenberg-Jahrbuch, Mainz, 1974, y
citado de la reimpresión en Basil S. Yamey: Essays on
the History of Accounting, Nueva York, 1978.

[23] Carlo Antinori: Luca Pacioli: Summa de
Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita. Guida
alla lettura di …, obra citada, págs. 20 s.

[24]     Emil Ludwig
Jäger en el estudio introductorio a la traducción
que hace del Tratado de Luca Pacioli, que es la primera
traducción realizada a un idioma extranjero, comenta ya
que, por lo que se sabe, Pacioli fue el primero en exponer la
Teoría de la Contabilidad por partida doble "und zwar in
einem nahezu vollendeten Zustande", es decir, "y ello de una
forma casi perfecta". Ver su obra: Lucas Paccioli und Simon
Stevin, nebst einigen jüngeren Schriftstellern über
Buchhaltung. Skizzen zur Geschichte der kaufmännischen,
staatlichen und landwirtschaftlichen Buchführung,
Stuttgart, 1876, pág. VII.

[25]     Ver su obra: Paciolo
on Accounting, New York, 1963, pág. XIII.

[26]     La falta de un
supuesto práctico completo es uno de los reproches que
con más insistencia se le han hecho a Pacioli.
Más adelante se volverá sobre la cuestión.
Zerbi define De Computis et Scripturis como una "tardía
elaboración de Fray Luca Paciolo, muy posterior a las
primeras y más significativas manifestaciones de la
práctica mercantil y profesional italiana". Poco
más adelante reafirma su idea de que el Tratado presenta
algunas incongruencias, tanto de forma como de contenido, y de
que técnicamente es muy inferior a las contabilidades
por partida doble que se llevaban ya con anterioridad a su
publicación. Tommaso Zerbi: Le origini della Partita
Doppia, Milán, Ed. Marzorati, 1952. Citado de Luca
Pacioli: Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et
Proportionalità. Distinctio IX – Tractatus XI (Tractatus
de computis et scripturis). Trascrizione del Prof. Carlo
Antinori, separata de la Rivista Bancaria – Minerva Bancaria,
Milán, 1959, pág. 8.

[27]     Más moderado,
Vincenzo Vianello piensa simplemente que, a despecho de algunas
deficiencias formales y de organización, todo aquel que
haya leído y estudiado el Tratado particular De Computis
et Scripturis de Luca Pacioli debe reconocer que es una obra
verdaderamente superior, frente a la cual empalidecen muchos,
por no decir la mayor parte, de los trabajos sobre partida
doble publicados en los siglos siguientes. Ver su libro ya
citado: Luca Paciolo nella Storia della Ragioneria,
págs. 113 s. Por su parte, Carlo Antinori opina que la
obra de Angelo Pietra, Indirizzo degli economi o sia
ordinatissima instruttione da regolatamente formare qualunque
scrittura in un libro doppio, publicado en Mantua el año
1586, es la primera que puede considerarse superior a la de
Pacioli. Ver Luca Pacioli: Summa de Arithmetica, Geometria,
Proportioni et Proportionalità. Distinctio IX –
Tractatus XI (Tractatus de computis et scripturis).
Trascrizione del Prof. Carlo Antinori, separata de la Rivista
Bancaria – Minerva Bancaria, obra citada, págs. 8 s.

[28]     Luca Pacioli: Summa
de Arithmetica, Geometria, Proportioni et
Proportinalità. Distinctio IX – Tractatus XI (Tractatus
de computis et scripturis). Trascrizione del Prof. Carlo
Antinori, separata de la Rivista Bancaria – Minerva Bancaria,
obra citada, págs.10 s. Ver también el estudio
introductorio a la traducción al italiano moderno que
este mismo autor, Carlo Antinori, ha hecho recientemente del
tratado de Pacioli: Il Trattato dalla "Summa" del Paciolo. A
cura di Carlo Antinori, en Summit. Gli speciali di Summa.
Suplemento del núm. 40 de Summa, noviembre de 1990,
pág. 7.

[29] Luca Pacioli: De las Cuentas y las
Escrituras, obra citada, 1994, pág. 151.

[30] Ibídem.

[31] Idem, págs. 202; 209 s.

[32] Idem, págs. 163 ss.

[33] Idem, págs. 203.

[34] Idem, pág. 202.

[35]     Una ponderada
exposición de las limitaciones que presentaría el
Tratado contable de Luca Pacioli desde un punto de vista
moderno la hace Balduin Penndorf en su estudio introductorio a
la traducción de la obra del fraile franciscano. Ver
Luca Pacioli: Abhandlung über die Buchhaltung 1494. Nach
dem italienischen Original von 1494 ins Deutsche übersetzt
und mit einer Einleitung über Die italienische Buchhaltung
im 14. und 15. Jahrhundert und Paciolis Leben und Werk versehen
von Balduin Penndorf, obra citada, págs. 61 s. Albert
Dupont, por su parte, echa en falta alguna noción de
contabilidad industrial o siquiera la mención de una
cuenta de transformación, ausencias que le parecen tanto
más extrañas por cuanto Venecia era ya en esa
época, según piensa, una ciudad industrial. Ver
su conferencia: Contribution à l'Histoire de la
Comptabilité. "Luca Paciolo", l'un de ses fondateurs.
Conférence faite à la Société de
Comptabilité de France, le 25 avril 1925, París,
1925, págs. 34 s.

[36]     Tampoco los sucesores
inmediatos de Pacioli se preocupan de exponer unas normas
positivas para determinar las reglas de cargo y abono de las
cuentas. El primero en caer en ello es el alemán
Sebastian Gamersfelder que en 1579 publicó en Dantzig su
libro Buchhalten durch zwey Bücher nach Italianischer Art
und Weise. Ver Joseph-H. Vlaemminck: Historia y doctrinas de la
contabilidad, obra citada, págs. 152 s.

[37]     Véase Basil S.
Yamey: "Pacioli's pioneering exposition of double-entry
bookkeeping: a belated review", en Studi in Memoria di Federigo
Melis, vol. III, Giannini Editore, 1978.

[38] "Comments on Some Obscure or Ambiguous
Points of the Treatise De Computis et Scripturis by Luca
Pacioli". Una primera versión de este trabajo fue
presentada en el 16th Annual Congress of the European
Accounting Association, Turku, Finlandia, 28 a 30 de abril de
1993. La versión revisada fue publicada en The
Accounting Historians Journal, vol. 21, No. 1, junio de 1994.
Una versión italiana de este trabajo (“Commenti su
alcuni Punti Oscuri o di Dubbia Interpretazione del Trattato De
Computis et Scripturis di Luca Pacioli”) fue publicada en
el libro conjunto de Carlo Antinori y Esteban Hernández
Esteve: 500 anni di Partita Doppia e letteratura contabile,
1494-1994. Due recenti studi sulla Summa di fra' Luca Pacioli,
Roma, RIREA, 1994. Finalmente, bajo el título
“Comentarios sobre puntos oscuros o de dudosa
interpretación del Tratado De Computis et Scripturis de
Luca Pacioli” se publicó también una
versión española en la revista Contaduría,
de la Universidad de Antioquia (Colombia), núm. 24-25,
marzo-septiembre de 1994, así como también en la
Revista Española de Financiación y Contabilidad,
núm. 80, julio-septiembre de 1994.

[39] Así lo hace Carlo Antinori en su
versión del Tratado de Luca Pacioli al italiano
moderno.

[40] Dice así esta referencia: "E come
nelle regole to ditto tutte le partite vogliono havere in loro
tre cose, cioe il giorno e la quantita de la pecunia e la
cagione". La expresión regole se refiere al
título del capítulo 36, "Summario de regole e
modi sopra il tenere uno libro di mercanti", en cuyo primer
párrafo se especifican, efectivamente, estos tres
requisitos.

[41] Esta es, por ejemplo, la opinión
que Basil S. Yamey que me manifiestó en los comentarios
que amablemente formuló en relación con mi
referido trabajo.

[42] Esteban Hernández Esteve:
“Luca Pacioli's treatise De Computis et Scripturis: a
composite or a unified work?”, en Accounting, Business
and Financial History, vol. 4, núm. 1, marzo de 1994. La
version española: “El tratado contable De Computis
et Scripturis de Luca Pacioli. Dudas sobre su concepción
unitaria”, apareció en la publicación
portuguesa Revista de Contabilidade e Comércio, vol. LI,
núm 203, septiembre de 1994, siendo repetida en el anexo
monográfico de dicha revista al volumen LII,
número 205, año 1995, dedicado al fraile
franciscano: Luca Pacioli. Colectânea de artigos
publicados na Revista de Contabilidade e Comércio.

[43]     Vittorio Alfieri: La
Partita doppia applicata alle scritture delle antiche aziende
mercantili veneziane, Turín, 1891.

[44]     Publicado como
separata de tres artículos aparecidos en el Bollettino
del Collegio dei Ragionieri di Milano, año 1892.

[45]     Francesco Patritio
nació el año 1529 en la isla de Cherso y
estudió en Padua. Se estableció después en
Ferrara, donde dio clases sobre Platón, siendo
considerado uno de los primeros representantes de la escuela
neoplatónica. Viajó por toda Italia, así
como por Francia, España y países orientales,
visitando Venecia en muchas ocasiones. El Papa Clemente VIII le
nombró profesor de filosofía en la Universidad de
Roma, ciudad en la que murió el año 1597.

[46]     Traicte de la
marchandise et du parfaict marchand, traduit de l'italien de
Benoist Cotrugli Raugean, par Jean Boyron, oeuvre
tres-necessaire a tout marchand, Lyon, 1582.

[47]     Karl Peter Kheil:
Benedetto Cotrugli Raugeo. Ein Beitrag zur Geschichte der
Buchhaltung, Viena, 1906, págs. 22 s.

[48]     V. Vianello: Luca
Paciolo nella Storia della Ragioneria, obra citada, pág.
132.

[49]     "Stellenweise sind
darin solche Andeutungen enthalten, dass darüber kaum ein
Zweifel bestehen kann". Karl Peter Kheil: Benedetto Cotrugli
Raugeo. Ein Beitrag zur Geschichte der Buchhaltung, obra
citada, pág. 24.

[50]     Véase, a
título de ejemplo, Federigo Melis: Storia della
Ragioneria, obra citada, págs. 604 ss.; o Ernest
Stevelinck y Robert Haulotte: "Galerie des Grands Auteurs
Comptables", en Documentation Commerciale et Comptable,
Bruxelles, núm. 143, noviembre de 1956. Entre los
estudiosos españoles, ha mostrado especial
preocupación por el tema Fernando Martín
Lamouroux, que lo trata en su texto: Contabilidad, Salamanca,
1987, págs. 306 ss.

[51]     Signatura Magl. XIX,
97 – prov. Strozzi, 4º, núm. 613.

[52]     Signatura Ms. C.
16.

[53]     Benedetto Cotrugli
Raguseo: Il libro dell'arte di mercatura. A cura di Ugo Tucci,
Venecia, Arsenale Editrice, 1990.

[54]     Ugo Tucci manifiesta
que aunque los dos manuscritos están estrechamente
emparentados, no parece que el uno se derive del otro, sino que
ambos proceden de un modelo común. Benedetto Cotrugli
Raguseo: Il libro dell'arte di mercatura. A cura di Ugo Tucci,
obra citada, pág. 18.

[55]     Esta inversión
de los lados en que se sitúan el debe y el haber se
encuentra también en algunos autores posteriores, como
Cardano, según es bien sabido.

[56]     "Più vuole
affare uno mercatante che uno giudice di leggie", dice
Cotrugli. Ver su libro ya citado: Il libro dell'arte di
mercatura. A cura di Ugo Tucci, pág. 135.

[57]     Ibídem,
pág. 175, nota 7.

[58]     Luca Pacioli: Summa
de Arithmetica, Geometria, Proportioni & Proportionalita,
1494, obra citada, folio 198 vº.

[59]     Ver, por ejemplo,
Joseph-H. Vlaemmick: Historia y doctrinas de la contabilidad.
Versión española, revisada y ampliada, por
José María González Ferrando, Madrid,
1961, pág. 124. Basil S. Yamey insiste en ese punto en
su excelente análisis del contenido del Tratado De
Computis et Scripturis de Pacioli: "Pacioli's pioneering
exposition of double-entry bookkeeping: a belated review", obra
citada, pág. 572.

[60]     Pierre Jouanique:
"Benedetto Cotrugli retrouvé" en Técnica
Contable, año XLVI, núm. 543, marzo de 1994.

[61] M. Buzadzic, M. Habek y V. Stipetic:
“Benedikt Kotrulevic (Benedetto Cotrugli) of Dubrovnik on
double-entry bookkeeping in the year 1458 –Before
Pacioli”. Comunicación presentada en el 21st
Annual Congress of the European Accounting Association,
Amberes, 6-8 de abril de 1998.

[62] Anne J. van der Helm y Johanna Postma:
“La Riegola de Libro. Bookkkeeping Instructions from the
Mid-Fifteenth Century”, en Accounting and History. A
selection of papers presented at the 8th World Congress of
Accounting Historians. Madrid – Spain, 19-21 July 2000,
Madrid: Asociación Española de Contabilidad y
Administración de Empresas, 2000.

[63] Vladimir Stipetic y Durdica Juric:
"Accounting Aspects of the Work of Benedikt Kotruljevic
(Benedetto Cotrugli)". Comunicación presentada en el 8th
World Congress of Accounting Historians. Madrid – Spain,
19-21 July 2000.

[64]     De esta misma
opinión es Carlo Antinori, que considera la
argumentación de Besta ayuna de toda validez. Va
más lejos al afirmar que "il Besta, in questa sua
ostinata e vana difesa di una sua personale convinzione, ha
messo in evidenza tutti i suoi limiti como storico", es decir,
que "con esta obstinada y vana defensa de una opinión
personal suya, Besta ha puesto en evidencia todas sus
limitaciones como historiador". Ver su trabajo, ya citado, Il
Trattato dalla "Summa" del Paciolo. A cura di Carlo Antinori,
pág. 6.

[65]     Efectivamente, Besta
escribe en su obra: "Sin embargo, no consigo persuadirme de que
un hombre como Paciolo hubiera podido siquiera pensar en
escribir tan detalladamente sobre los libros de cuentas, si no
hubiese encontrado la materia ya preparada por otros. No
habría tenido ni el tiempo ni la manera de adquirir unos
conocimientos tan amplios y detallados de los negocios y de los
usos mercantiles venecianos como los que tenía el
compilador del tratado". Un poco más abajo,
añade: "Y si el tractatus… de computis et scrituris
fuese todo del fraile de Borgo San Sepolcro,
constituiría la parte más original de la Summa,
por no decir quizás la única original". Fabio
Besta: La Ragioneria, Parte I, vol. III, 2º edición
revisada y ampliada, Milán, 1916, págs. 363
s.

[66]     Vincenzo Vianello,
por su parte, estaba también convencido de que
tenía que haber algún manuscrito en el que
Pacioli se hubiese apoyado para escribir su tratado. En efecto,
veamos sus reflexiones: "¿Cómo es posible, me
pregunto, que un hombre como Paciolo, que vivía en un
ambiente de príncipes y cortesanos, matemático
ilustre, especialista en perspectiva, pero que no era un
comerciante ni un contable, sino que vivía totalmente
ajeno al mundo de los negocios y del tráfico mercantil,
pudiera mostrarse tan experto en cuestiones comerciales, hasta
el punto de poder argumentar extensamente sobre ellas y de
exponer de forma científica y práctica un
método que, si bien había sido aplicado en gran
escala en las empresas venecianas tanto comerciales como
industriales, nunca había sido expuesto hasta entonces
por nadie, y sólo en la práctica real de las
empresas había acreditado su bondad y su
perfección? Una obra como la de Paciolo, un tratado tan
completo y puede decirse incluso que tan científico
sobre la partida doble, presupone necesariamente la existencia
de estudios anteriores; presupone la existencia de obras ya
escritas, a las cuales Paciolo tenía que haber recurrido
con amplitud, por no decir llanamente transcrito en su Suma.
Esta duda que tengo y que he tenido siempre, y que tiene
también el Prof. Besta, que tan enriquecedores consejos
me dio al hacer este trabajo, y que tienen asimismo tantos
otros estudiosos, a la par que yo, me indujo a emprender una
serie de detalladas investigaciones en el Archivio di Stato de
Venecia y en el Museo Civico de la misma ciudad, así
como en otras bibliotecas venecianas, para ver si era posible
descubrir algún manuscrito de partida doble anterior al
tratado de Paciolo. En estas indagaciones me alentaba el hecho
de que si Paciolo se había guiado de trabajos ya
existentes, estos trabajos no podían ser sino
venecianos, pues en el tratado de Paciolo todo es veneciano: es
veneciano el método, como Paciolo reconoce expresamente;
son venecianas las indicaciones relativas a las monedas, a los
pesos y a las medidas usadas; son venecianos muchos nombres de
cuentas; y es italiano-veneciano el mismo idioma utilizado por
Paciolo. Pero no fui afortunado en mis búsquedas. He
podido encontrar no pocos manuscritos anteriores a Paciolo que
tratan de arimética comercial, e incluso un manuscrito
de partida doble posterior en pocos años a la Suma, pero
ningún trabajo de partida doble que fuera anterior a
Paciolo". V. Vianello: Luca Paciolo nella Storia della
Ragioneria, obra citada, págs. 115 s.

[67]     Fabio Besta: La
Ragioneria, Venecia, 1891-1910. Se cita de la edición de
Milán, 1916, Parte I, vol. III, págs.
361-378.

[68]     Se dice que los
ejemplos de asientos de Mayor que ofrece Pacioli al final de su
Tratado son de tipo toscano por dos razones fundamentalmente:
En primer lugar, porque los apellidos utilizados, Forestani,
Foroboschi y Cavalcanti, son típicamente toscanos. En
segundo lugar, porque la indicación de las cuentas de
contrapartida no se hace a la veneciana, como en los ejemplos
que se insertan en el texto, sino a la manera toscana.

[69]     Richard Brown: A
history of accounting and accountants, Edimburgo, 1905,
págs, 117, 126 s.

[70]     Federigo Melis:
Storia della Ragioneria, obra citada, págs. 623 ss.
Balduin Penndorf había rebatido ya previamente los
argumentos de Besta de forma parecida. Ver Luca Pacioli:
Abhandlung über die Buchhaltung 1494. Nach dem
italienischen Original von 1494 ins Deutsche übersetzt und
mit einer Einleitung über Die italienische Buchhaltung im
14. und 15. Jahrhundert und Paciolis Leben und Werk versehen
von Balduin Penndorf, obra citada, págs. 65 ss. Basil S.
Yamey hace un buen resumen de la discusión en su
trabajo: "Fifteenth and Sixteenth Century Manuscripts on the
Art of Bookkeeping", en Journal of Accounting Research, vol. V,
año 1967.

[71]     Juan José
Lanero Fernández et al.: Translation in English
Accounting Historiography of the 16th Century. Ponencia
presentada en The Sixth World Congress of Accounting
Historians, Kyoto, 20th-22th August 1992 (Inédita). Por
su parte, Basil S. Yamey había advertido ya sobre
algunas de estas circunstancias en su trabajo "Oldcastle, Peele
and Mellis: A Case of Plagiarization in the Sixteenth Century",
en Accounting and Business Research, vol. IX, año
1979.

[72]     Karl Peter Kheil:
Historia de la Contabilidad, Alicante, 1902 (Traducción,
realizada por Fernando López y López, de la obra
original en alemán: Über einige ältere
Bearbeitungen des Buchhaltungs-Tractates von Luca Pacioli,
Praga, 1896), pág. 18.

[73]     Robert Haulotte y
Ernest Stevelinck: Luca Pacioli: Sa vie. Son oeuvre, Vesoul,
1975, págs. 56 s.

[74]     Karl Peter Kheil:
Historia de la Contabilidad, obra citada, págs. 20
s.

[75]     Esta es la
opinión también de Raymond de Roover: "Aux
origines d'une technique intellectuelle: La formation et
l'expansion de la comptabilité à partie double",
en Annales d'Histoire Economique et Sociale, año 1937,
vol. IX, pág. 279 s.